一、问题的提出
商业银行审计在各国现代金融风险监管活动中起着重要作用，它与金融法规、金融监管当局的监管、商业银行内部控制以及商业银行内部审计稽核等共同构成一国银行大监管体系。有效的商业银行审计不仅能提高商业银行财务报表的可信度，促进商业银行加强内部管理，提高资产质量和效益，防范和化解金融风险，也为各国金融监管当局实施有效的风险监管提供可靠的第一手资料，大大提高监管效率，为监管当局实施重点监管打下基础。商业银行审计在我国仅有二十多年的发展历史，主要以政府审计(或国家审计)为主体，民间独立审计的作用尚没有充分发挥。随着世界经济金融一体化进程加快，以及加入世界贸易组织后的激烈竞争，需要中国的商业银行尽快实施高效稳健的管理方法，呼唤一个规范先进的现代商业银行外部审计制度。笔者试图借鉴西方商业银行先进的审计制度和模式，结合当前金融环境变迁挠跋欤晕夜桃狄猩蠹浦贫群湍Ｊ降姆⒄购痛葱陆薪衔钊氲奶致邸?BR>
二、我国商业银行审计制度和模式的现状
(一)我国商业银行审计制度的特点和不足。
我国商业银行审计主要由国家审计署及各级审计机关承担。无论是《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国商业银行法》，均规定国有商业银行应接受国家审计署的审计，对其财务收支进行监督审计，而对于专门针对商业银行的社会独立审计则未予以规定。目前只有股份制商业银行(特别是上市银行)按照“股份公司法”和“证券法”的相关审计规定，应接受注册会计师财务报表审计；此外，根据国务院1994年3月颁布的《中华人民共和国外资金融机构管理条例》的规定，所有在华外资金融机构必须委托中国的注册会计师对其财务报表、内部控制等进行独立民间审计。这种以国家审计为主体的金融审计制度安排是由目前商业银行管理的二元结构所决定的，不足主要体现在以下几点：
1．信息披露不足，导致信息严重不对称。国家对金融机构的审计结果，并未要求向社会公众披露。广大存款人和投资者，无法从市场上了解每家银行的真实财务状况和经营水平，无法准确判断各家银行的风险程度，这种信息的不透明导致垄断性竞争和金融资源的浪费。
2．委托代理关系不能公平地反映出所有关系人的利益。国家审计主要是对国有金融机构的财务收支的真实性、合法性和效益进行审计监督，它代表的是国家利益。而国有商业银行要按现代企业制度进行股份制改造，意味着必须自负盈亏，并以保护投资人和存款人的利益为其主要经营目标。
3．审计力量满足不了社会要求，审计监督缺乏连续性和系统性，防范金融风险的能力有限。按照《审计法》规定的管辖范围，国有及国有控股商业银行都是审计署及其派出机构的审计范围，而审计署及其特派办从事金融审计的人员不足300人。相对我国地域广阔、经济规模和众多的银行机构而言，审计力量薄弱。近5年来对4大国有商业银行进行了审计，并且审计监督不连续，间隔一般在4年左右，下一次很难利用上一次的审计成果，由于审计面窄和间隔时间长，不能及时发现和揭露商业银行经营中的问题和风险隐患，弱化了审计监督的作用。
(二)我国商业银行审计模式的发展轨迹及存在的问题。
综观我国商业银行审计二十多年的发展历程，我们可从中一窥其审计模式发展的轨迹。作为金融审计重要组成部分的商业银行审计，其发展经历了三个阶段：第一阶段是1983年至1994年期间，审计署确立的审计目标是核实盈亏的真实性和财务收支的合规性，通过查错防弊、收缴罚款等，促进金融机构规范财经纪律。这一阶段商业银行审计模式基本属于账项基础审计模式，审计方法以全部业务和账目为基础，审计内容局限于银行的收入和支出。但是在这一期间以1987年中华人民共和国历史上第一家向社会公众公开发售股票的商业银行——深圳发展银行的上市为标志，意味着商业银行审计开始纳入我国社会审计业务范围，包括资产负债表和损益表在内的会计报表审计和制度基础审计模式在我国商业银行审计模式中开始得到应用；第二阶段是自1995年至2000年，以《中华人民共和国审计法》的颁布实施为标志，逐步探索完善了对金融机构资产负债损益审计的新路子，金融审计向法制化、规范化逐步迈进。商业银行审计的审计内容从财务收支扩展到检查银行的业务经营、信贷资产质量，再到关注银行风险，审计内容不断扩大；审计手段从传统的手工审计逐步发展到计算机辅助审计；商业银行审计实务中开始重视对商业银行内控有效性进行测试评价，但由于受审计力量和人员素质的限制，制度基础审计模式难以全面推广使用；2001年以来为第三阶段，在开展对金融机构资产负债损益审计的基础上，围绕“风险、效益、管理”，进一步深化审计内容，加大审计力度，对金融机构所从事的与财务收支有关的金融业务活动进行全面审计。随着上市银行由一家逐步发展为目前的五家，社会审计中商业银行审计业务范围和内容不断深化，制度基础审计模式得到更广泛的运用，并且，以《独立审计准则》和《商业银行审计指南》的出台为标志，风险导向的审计思想开始彰显。
从总体上看，我国商业银行审计尚处在账项基础审计向制度基础审计和风险基础审计过渡的阶段，商业银行审计模式基本属于账项基础审计模式。
三、西方主要商业银行审计制度和模式的考察和启示
经济动荡加剧的局势，世界各国政府越来越重视商业银行外部审计在风险控制、维护一国银行体制稳定中的作用。许多国家立法强制要求商业银行进行独立会计师外部审计。下面我们以世界金融中心发源地的英国，当今金融市场最发达的美国，以及银行体系较健全的德国和香港的商业银行审计制度为代表作简单的介绍。
(一)西方主要商业银行审计制度特色简介(略)。
(二)西方主要商业银行审计模式发展的三阶段。
通过以上考察可知，西方主要商业银行审计都是由民间的会计师事务所承担。民间审计模式是民间审计在一定社会环境或条件下为履行其职能，实现其目标而采取的所有程序与方法的总和。由于社会经济环境是个不断变化的过程，审计目标也是变化的，因而为实现审计目标而采用的审计模式也不是固定不变的。民间审计模式的发展，根据审计目标以及所采用的审计方法划分，大致可以分为三个阶段：账项基础审计(Transaction-based Auditing) (又称为账项导向审计、数据导向审计)阶段；制度基础审计(System-based Auditing)(又称为系统导向审计)阶段；风险基础审计(Risk-based Auditing)(又称为风险导向审计)阶段。如表二（略）所示。现在国际会计公司基本都采用风险基础审计模式进行财务报表审计，如安永会计师事务所2003年对中国工商银行开展的审计就运用了这种审计模式。
(三)借鉴和启示。
通过对英国、美国、德国和香港商业银行审计制度和民间审计模式发展三阶段的分析，我们可以得到以下启示：
1．以上国家和地区均以立法形式，明确商业银行审计的法定要求。所有银行除了须满足各国公司法对财务报表审计的要求外，还必须严格遵守银行法对审计的特殊规定。
2．商业银行的审计人员一般聘自社会上专业水平比较高的会计师事务所，他们不仅具有较丰富的经验和专业知识，且具有相当的独立性。
3．政治、经济环境是确立审计模式导向的决定因素。随着社会经济环境的变化引起审计需求的变化，审计目标不断发展演变。审计模式的发展，要受到审计目标变化的深刻影响，因而审计模式也是不断发展的。
4．审计方法模式的发展不是一个相互替代的过程，而是适应社会的需要，审计不断自我调节的过程。外国的会计师事务所对于制度不健全或制度执行情况不可信赖的企业，可以拒绝审计以免冒风险，或索取高额酬金以进行详细审计。正如制度基础审计不能完全取代账项基础审计一样，风险导向审计模式也并不排斥账项基础审计和制度基础审计，三者要结合使用。
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